風險基礎審計發展論文

　　風險基礎審計是一種有別於賬項基礎審計和制度基礎審計的審計模式。下文是小編為大家整理的關於的範文，歡迎大家閱讀參考!

　　篇1

　　風險基礎審計問題探討

　　摘要： 我國在20世紀九十年代開始引入風險基礎審計模式理念，並頒佈了一系列法律規範來保障其合理執行，至此風險基礎審計相對於傳統審計的優勢開始逐漸顯現出來。然而，由於我國審計起步較晚，風險基礎審計在引入與運用過程中面臨著審計成本過高、註冊會計師的舞弊與審計失誤嚴重等不可迴避的問題。就這些問題，我們應該完善被審計單位的內部控制、注重審計人員的審計責任與審計質量、豐富風險基礎審計相配套的法律法規及制度等措施，進一步推廣風險基礎審計在我國的運用和發展。

　　關鍵詞：風險基礎審計;審計風險;審計模式

　　一、我國推行風險基礎審計可行性探討

　　風險基礎審計作為當今世界主流的審計方法，其在發達國家已經得到普遍運用，同時也引起了我國理論界與實踐界的廣泛關注。我國風險基礎審計引入較晚，隨著風險基礎審計在世界範圍的推廣，中國在學術界和實踐單位對其探討與應用也越來越多：

　　1、在審計理論上。我國的學者們各抒己見，2003年秦榮生將“風險”表述為“控制風險”;2004年謝榮和吳建友將會計報表風險表述為是企業經營風險的副產品;在2002年胡春元也提出審計風險為訴訟風險。並對風險導向審計在我國的應用方面做了深入研究。此外，近年來國家會計學院同世界銀行一起合作風險基礎審計的課題;上海在國家會計學院也專門成立了一個實驗室研究風險導向審計問題。

　　2、在審計運用方面。目前，我國大部分企業的審計模式仍然處於制度基礎審計模式階段，對於風險基礎審計我國尚處於認識和了解階段，但仍然有一些事務所在對大型企業和上市公司的審計中嘗試著運用了這種模式，實踐證明，這種新型的審計模式有效地打擊了企業的舞弊事件。隨著市場環境的變化，更多的會計事務所選擇風險基礎審計模式。

　　3、在審計準則方面。在20世紀九十年代，中國註冊會計師協會先後制定和頒佈了三十多個項準則專案，其中包括：獨立審計準則第8號《錯誤與舞弊》、第9號《內部控制與審計風險》、第17號《持續經營》等已經充分體現了國家對風險導向審計的要求。

　　2006年2月15日財政部又頒佈了48項CPA審計準則，進一步體現了風險導向審計的要求，為CPA的實務操作提供了制度基礎。

　　由此可以看出，風險基礎審計雖然目前在我國審計實務中運用相對較少，但在理論上和準則制定方面都已經有了較好的基礎，並根據理論進行實踐探索，新準則的釋出更將推動風險導向審計的運用。

　　二、我國風險基礎審計現狀及主要問題

　　目前，風險基礎審計在我國仍處於探索發展階段。相對於國際上對風險基礎審計的普遍運用，我國審計起步較晚。自2006年2月15日開始，我國財政部頒佈了《中國註冊會計師執業準則》，準則中全面闡述了風險基礎審計的理念。標誌著現代風險基礎審計在我國進入發展實施階段。我國現階段的審計環境呈現出兩種狀態：一方面是審計風險的日益增大;另一方面是審計目標和審計責任的增加。在我國普遍運用的傳統審計方法無法解決現有矛盾，現代風險基礎審計正好彌補了原有審計方法的不足。因此，一部分先進的會計師事務所引入了風險基礎審計這一理念，逐步開始與國際接軌。然而，根據中國國情發展的風險基礎審計模式在探索過程中不可避免會產生一些問題：

　　首先，審計成本過高。註冊會計師在實施風險基礎審計模式的條件下，在其審計計劃和執行控制測試階段，關注的範圍比傳統審計模式更廣，關注程度加深，這都將會導致工作時間與審計成本的增加。複雜的審計程式保證了審計目標的實現也導致了審計成本的增高，甚至可能導致審計資源的浪費;其次，註冊會計師的審計失誤問題嚴重。

　　現代的風險基礎審計對註冊會計師的業務能力和工作經驗要求很高，對於被審計單位的風險評估和分析需要涉及到廣泛的專業知識，如營銷、金融、評估和經濟法等。註冊會計師在兼顧業務能力的同時還要有較高的職業道德素養。而在中國現階段這種高素質人才仍然稀缺，這是中國風險基礎審計模式廣泛開展的瓶頸;再次，審計行業風險意識滯後於社會的要求，審計人員法律責任不明確。在我國現行的規範執業註冊會計師行為的法律已出臺不少，但關於註冊會計師法律責任的規定還是比較空洞，缺乏具體的可操作性，並且沒有完善的民事賠償制度。另外，現行的會計制度與法規很大程度上保護了註冊會計師的利益，使註冊會計師並沒有承擔其與其責任相符合的風險。

　　針對風險基礎審計產生的問題，主要原因如下：

　　第一，大部分企業的內部控制不能適應風險基礎審計的要求。2009年7月1日全國範圍內的上市公司開始實施《企業內部控制基本規範》，但規範中的許多內容是非常原則性的，內部控制仍然缺乏一個比較完整的標準，企業沒有一個完整有效的內部控制，審計人員的工作效果就會減半;

　　第二，註冊會計師的綜合能力低於風險基礎審計的要求。風險基礎審計條件下，實質性測試主要是以分析性的程式作為審計證據的獲取手段，並能夠分析多方面的資料來構建模型。我國目前有相當多的審計人員不具備這樣的能力。另外，在複雜的經濟環境條件下，註冊會計師不應只是侷限於會計和審計的知識，也應把與審計業務相關的金融，市場知識等納入到學習範圍，綜合型人才在中國審計行業非常稀缺;

　　第三，風險導向審計配套的法律法規尚不健全。風險基礎審計得以發展的前提條件就是法律法規的健全，但在實際運用中，一些法律法規存在衝突，有些規定也並不統一，有些法律語言比較籠統，沒有具體的標準，審計職業界和司法界對一些重大問題仍存在分歧。

　　三、完善風險基礎審計制度的建議

　　一完善被審計單位的內部控制。

　　完善企業的內部控制具體可以採取以下措施：明確股東大會、董事會、監事會和經理的職責，這能讓決策者、管理者和監督者各司其職、從而有效制衡，加強了監事會對董事會、經理及企業財務的監督，進而保證企業內部控制制度有效且全面的實施;建立內部控制的考核和評價機制，定時對企業內部控制進行考察促使企業內部控制的工作落到實處;強化外部人員與部門的監督。這都將不斷完善企業內部控制。

　　二注重審計人員的審計責任與審計質量。

　　審計人員應認真對待中國註冊會計師協會以及各地方註冊會計師協會對註冊會計師進行的定期職業培訓。在培訓的內容中應增添課程講述與各個行業的生產經營特點、經營戰略、經營環境相關的背景知識。另外，註冊會計師也應學習營銷、金融等相關的知識，在這個資訊時代審計人員也應學習審計電算化技術。由於審計人員在很多情況下，都要依靠自身職業判斷，而職業判斷來源於知識和經驗。因此，在強化知識的同時，仍要進行工作培訓來增加審計人員的風險意識、謹慎的態度和職業判斷能力，從而降低審計風險。

　　三豐富風險基礎審計相配套的法律法規及制度。

　　法律法規是規範註冊會計師行為的硬性要求。在法規的制定上應明確審計人員的責任，加大賠償額度與處罰力度。對於註冊會計師的重大審計失誤應按其程度追究民事、行政責任直至刑事責任。在法規日趨完善的情況下應成立一個專門的關於註冊會計師責任的鑑定機構，針對註冊會計師執業中是否存在過錯和出具的業務報告是否虛假來做出專業鑑定，其鑑定意見應作為司法機關追究註冊會計師法律責任的重要參考。這樣做能使註冊會計師在執行工作過程中不得不謹慎自己的行為，這就在客觀上弱化了風險，提高了審計質量。

　　主要參考文獻：

　　[1]蔡春.現代風險導向審計論[M].北京：中國時代經濟出版社，2006.

　　[2]陳少華.內部會計制度[M].廈門：廈門大學出版社，2004.

　　[3]謝榮，吳建友.現代風險導向審計理論研究與實務發展[J].會計研究，2004.14.

　　[4]陳錦烽，蘇淑美.內部審計新紀元[M].大連：大連出版社，2006.

　　[5]馬妍.風險導向審計研究[J].山西財政稅務專科學校學報，2006.5.

　　篇2

　　論風險基礎審計

　　自20世紀80年代以來，為適應高度風險社會的需要，在以美國為代表的西方，產生了一種名為“風險基礎審計”Risk-basedAuditing的審計模式，並在“五大”會計師事務所廣泛採用。本文擬在研究國外資料的基礎上，結合我國的審計實踐，向各位同行介紹風險基礎審計的思想基礎、基本程式等問題。

　　一、風險基礎審計的思想基礎

　　風險基礎審計是一種有別於賬項基礎審計和制度基礎審計的審計模式。它以量化的風險水平為重點，在確定的風險水平基礎上，決定實質性測試的程度和範圍。這一方法模式最顯著的特點是，將客戶置於一個大的經濟環境中，運用立體觀察的理論來判斷影響因素，從企業所處的商業環境、條件到經營方式和管理機制等構成控制結構的內外部各個方面來分析評估審計的風險水平，並把客戶的經營風險植入到本身的風險評價中去。此外還有一個特點就是，明確確認在為審計測試選擇一個樣本，企業開展業務的商業環境，對報表餘額的真實性和公允性給予審計評價等都可能存在風險，並把這種意識貫穿到審計的全過程，從而在審計過程中把重點放在審計風險的評估上，並通過各種審計程式的設計和執行，把審計風險降低到註冊會計師可以接受的水平。

　　風險基礎審計的思想基礎主要運用了我國的孫子兵法中諸如“凡事予則立”、“仗不打就贏”等思想，即由上而下，由巨集觀而微觀，用評估的方式對財務報表加以評價，預先決定客戶的重大性範圍和目標。在具體審計時，它把審計基礎工作大量地放在對客戶營業過程的調查，對內部控制要素進行控制測試，並對財務報表和客戶的操作程式、審計環境等進行科學分析、判斷上，從而使期末需要審查的結果，在期初和期中得到判斷。也就是說，通過了解、觀察、分析、評估來確定審計的範圍和重點，做到仗還未打，已有八分勝券。這也是風險基礎審計能有效降低審計風險的原因所在。

　　二、風險因素分析

　　註冊會計師要想明瞭審計活動所面臨的全部風險，首要任務便是尋找與審計自身活動和環境相聯絡的風險因素。這點在目前並沒有得到應有的認識，在現時證券市場發展階段，註冊會計師也不會去假設這種責任。因此，大多數註冊會計師對引發審計風險的因素缺乏瞭解。但證券市場已發生的多起審計案件應當使我們警醒。註冊會計師必須明瞭可能導致風險的各種因素，以使制訂的審計計劃更為有效，這樣的審計結論更為可靠。除了遵循職業道德、審計技術和方法外，註冊會計師還必須關注以下可能導致審計失敗的因素：

　　1.關於企業所在行業的因素。主要有：1競爭激烈的行業;2迅速增長的行業，如高新技術產業;3大量營業失敗存在並且衰退的行業;4國家化趨勢的行業;5政治、環境或其他原因導致的行業法律限制如擴張限制、生產限制。

　　2.關於企業所在地區的因素。主要有：1處於政治不穩定性的地區;2在有貿易限制或有爭議的國家或地區有大量的銷售或其他活動;3缺乏適當的交通設施的地區。

　　3.與員工、組織機構和經營方式有關的因素。

　　主要有：

　　1專制的高階管理人員、無效的董事會或審計委員會;

　　2管理人員行為超出重要內部控制的可能性;

　　3存在與報告業績或與某一明確的高階管理人員有權控制的業務有關的分紅報酬;

　　4高階管理人員財務困難的可能性

　　;5重要的訴訟，特別是在股東和管理人員之間的;

　　6極其樂觀的盈利預測;

　　7複雜的公司結構，這種複雜性與公司的經營或規模明顯不匹配;

　　8極度分散管理加上極其分散的經營地點;

　　9低下的人事制度，要求超時工作或取消假日;

　　10財務總監或董事等主要財務崗位人員的變動太頻繁;

　　11經常更換註冊會計師或律師;

　　12內部控制存在重要弱點，這個弱點可以糾正但未糾正;

　　13無法得到彌補的非法行為或其它違規事項;

　　14與關聯方存在重要的交易或存在可能涉及到關聯方利益的業務;

　　15律師、顧問、中間人和其他人提供了普通服務，但給予的報酬卻很高;

　　16難以獲取與下列事項有關的證據：①異常的或未解釋分錄;②不完全或遺漏的憑證和授權;③憑證或賬戶更改;

　　17存在未預料到的審計問題，例如：①客戶要求在極短的時間內或困難條件下完成審計;②突然拖延;③管理人員對註冊會計師的詢問不作回答或作不切實際的回答;

　　18同行業其他公司最近披露的非法或有問題的事項;

　　19售給外國政府的大額業務的存在;

　　20對外國的銷售價格或佣金遠遠高於本國的銷售;

　　21銷售折扣在客戶所在國外支付;

　　22存在未經營的子公司，祕密銀行賬戶或其他祕密基金;

　　23罷工和封鎖的風險。

　　4.關於盈利和經營預測的因素。主要有：1銷售數量或質量的下降例如信用風險增加，以成本或低於成本價銷售，較低的邊際利潤;2經營業務的重大變化;3對單個或極少數產品、客戶或業務的依賴;4缺少產品開發;5生產能力嚴重過剩;6不切實際的生產目標;7生產裝置更新慢、折舊率低;8分析性複核揭示的重大波動，這種波動無法得到合理解釋，例如：①異常的賬戶金額;②實際存貨數量異常變動;③異常的存貨週轉率;9年末金額大的或異常的業務，這種業務對盈利有重要影響。

　　5.關於資產的因素。主要有：1資產價值的下降;2缺乏必要的安全措施。

　　6.關於流動性和融資的因素。主要有：1沒有足夠的現金流量;2缺乏營運資本;3在諸如營運資本比率等方面的借款規定中缺乏彈性;4缺乏權益資本;5獲取新的資本困難例如由於股權、法律條款等的原因。

　　7.關於未預料損失的因素。引起這些損失的原因主要有：1購買和銷售合同;2合同的補充條款;3擔保合同;4生產授權;5租賃合同;6外匯交易;7保險保障。

　　在審計規劃階段，通過對行業與企業經營環境的研究及分析性測試等程式的應用，註冊會計師應該設法識別出所有能指出重大審計風險的標誌warning signs。註冊會計師對這些因素的分析應歸入永久性審計工作底稿，因為這些因素的分析對重大性的估計及審計程式的設計會產生重大的影響。如何分析這些因素、通過何種方法來分析取得的資料並確保所有的風險因素在審計計劃階段得到考慮，是註冊會計師應認真解決的問題。不過，客戶存在上述風險因素，並不意味著該客戶不可審計，而是給註冊會計師一種提醒的作用，要對客戶發表非標準無保留意見審計報告。在西方，各大會計師事務所將這些風險因素列為矩陣的形式，在矩陣上排列出風險因素和分析這些風險因素的資料來源。至於列多少風險因素，各個會計師事務所是不一樣的。

　　三、風險基礎審計的基本程式

　　風險基礎審計的特點表明，審計程式設計和執行恰當與否，對審計風險的控制有著重要的意義。恰當的審計程式有助於審計工作循序漸進、有條不紊地達到審計目的。在實務中，為了使審計工作做得更為細緻，並能關注審計重要領域，風險基礎審計的程式可分為以下五個階段：

　　第一階段：通過調查、瞭解、分析、評估等方法執行一般規劃並確認重要的審計領域，識別重要的風險領域。目的是評估固有風險，確認重要的審計範圍。一般在審計計劃開始時進行。具體內容為：明確客戶服務及其他規劃目標;取得或更新對客戶業務與產

　　業的瞭解;執行全面控制 環境的評估;對重大性作初步判斷;決定要審查的重要賬戶;確認影響這些賬戶的資料來源;編制 審計 計劃。

　　第二階段：瞭解和評估重要的資料來源。目的是尋找並確定控制弱點。一般在期中審計時進行。具體內容是：確認重要的估計和資料過程;對各項過程取得了解;考慮何處可能出錯;確認與評估相關的控制。

　　第三階段：執行初步風險評估，即固有風險和控制風險的聯合。目的是通過風險評估，選擇可靠的、有效益的、有效果的審計查核程式。即首先考慮固有風險，再對控制風險作出初步評估。在對控制有效或無效作出判斷時，主要是對客戶 管理意識、控制措施及控制品質、控制程式設計本身是否嚴密，分工分職是否良好作出判斷。如果有效，則進一步對可依賴程度和發生重大審計錯誤的可能性作出判斷。在此基礎上再評估審計發生錯誤的可能性，並確定審計查核方法。這主要在審計中期完成。具體內容包括：確認重要的作業和交易;瞭解重要交易之流程，繪製流程圖;研究判斷錯誤可能發生的所在，一要辨認流程中的關鍵環節，二要把控制目標與流程中的重要環節串聯，三要確認交易流程中可能發生的錯誤，辨認及瞭解預防控制及偵測控制，初步評估控制風險。

　　第四階段：擬定與執行審計計劃，通過實施審計獲取審計證據。具體內容如下：根據評估作出的不同的風險程度，為每一類重要認定擬定不同的查核方法;擬定審計程式以供控制測試及實質性測試之用;執行內部控制測試;根據測試結果最終評估控制風險;根據所確定的察覺風險水平的高低，執行實質性測試。

　　第五階段：作出審計 報告，即執行全面評估，將審計結論形成書面檔案。

　　以上五個階段中，前三個階段主要通過了解、觀察、分析、評估來確定審計的範圍和重點，選擇適當的審計程式和方法。做到仗未打，已有八分勝券，這也是風險基礎審計模式的精髓。由此可以看出，雖然風險基礎審計與制度基礎審計在許多程式上有著相同之處，但風險基礎審計是將客戶置於一個大的 經濟環境中，從企業所處的商業環境、條件到經營方式和管理機制等內外兩個方面來分析評估，全方位地判斷影響因素。另外，由於企業經營產生的風險，會對審計產生影響，所以經營風險也是註冊 會計師必須考慮的因素之一。顯然，風險基礎審計所涉及的範圍就比制度基礎審計為寬，也更符合現代審計所處的 社會環境。

　　四、風險基礎審計的基本方法

　　風險基礎審計這一方法模式得以產生並被越來越多的會計師事務所用於審計 實踐中去，說明風險基礎審計是行之有效的，能滿足註冊會計師降低審計成本的需要和縮小期望差。以下具體討論五種基本方法。

　　1.審計風險評估

　　風險基礎審計是以審計風險評估為中心的，審計風險的評估貫穿了審計整個過程。註冊會計師希望在公佈已審計會計報表的結論之前將審計風險降到最低，以維持其結論的正確性。進行審計時，註冊會計師最關鍵的是要按審計程式執行，以便把審計風險降到最低。審計程式的性質很重要，對於特定的賬戶，確認使用適當的審計程式 工作效率會更高。在不同條件下選擇不同審計程式，可採用以下兩種方法：1確保專案的固有屬性和內部控制結構，使錯誤評估會計報表的風險最低而設計審計程式;2為直接證實一個專案，可以使註冊會計師有確切把握將該領域的重大錯報查出而設計審計程式。註冊會計師可以同時使用以上兩種審計程式。

　　審計風險是固有風險、控制風險和察覺風險的結合。註冊會計師不能改變固有風險。為了完成審計，註冊會計師必須減少其他兩種風險。註冊會計師若瞭解控制環境、會計制度及控制程式，並能檢查其效能，則可獲得控制風險估計水平減少的證據。若證據顯示有效，則控制風險可減低。若控制有問題，則控制風險相應增高。若想減少察覺風險，可通過有效地檢查賬戶餘額細目或其他程式來實現。

　　2.分析性測試Analytical Test

　　分析性測試是以財務資料及非財務資料之間的表面關係或可預測的關係，評估財務資訊，分析財務資訊的合理性。使用分析性測試的前提條件是公司的賬戶要基本可靠。這種方法能夠較全面地分析比較，它要以當年餘額與全年預算做比較;以毛利率或其他財務比率與去年相比;要與同行業相比。所以，使用這種方法能收到多方面的效果：它取代其他實質性測試的功效，它所揭示出來的差異，可起到“紅旗”red flag的作用，引起註冊會計師的注意;輔助審計結論;提高審計效率;降低審計風險。

　　分析性測試與審計各個階段密切相關，在審計計劃階段，進行內部控制測試時，不可缺少地要用到分析性測試，如審計調查時對會計報表的初步瞭解，利用一些指標的分析可幫助註冊會計師評價審計風險的程度，提高註冊會計師對企業經營業務的理解和識別風險區域。在審計實施程序中，首先要對全部賬戶進行廣泛的分析性測試，以縮小詳細測試的範圍;在審計報告階段，結束審計之前，註冊會計師應對會計報表的總體內容作最後的分析，以發現那些具體抽查中未予發現的問題。

　　利用分析性測試可發現“可能”存在的重大舞弊或差錯，可發現一些異常情況，然後通過對這些異常情況的查證，就能“合理地保證”會計報表不被嚴重歪曲，“合理地保證”揭露重大舞弊或差錯。分析性測試的有效性是由分析方法的基本原理決定的，通過研究財務資料或非財務資料之間存在的相互關係來判斷資料本身的正確性和正常性。

　　例如，根據會計複式記賬的原理，就能判斷出銷售收入和應收賬款的發生額是否正常，如果銷售收入很高，而應收賬款借方發生額較低，則其中必定存在問題，或賬務處理的差錯或蓄意舞弊。因此和其他方法相比，它根據各種資料中的相互關係，通過比率分析、趨勢分析等各種指標更能發現異常情況。分析性測試所使用的分析方法可從簡單的比較方法到複雜的數理 統計方法，它所使用的分析指標可以是絕對數指標，如單位成本比較分析、年銷售額比較分析等，也可以是相對數指標，如銷售利潤率、投入產出率等。所有分析性測試，包括賬面的餘額或比率與預期指標進行比較，而預期指標則根據資料之間相互關係以及註冊會計師對客戶及其所在行業的熟悉程度來決定的。

　　決定預期指標的資訊一般包括：1當前的可比財務資訊考慮本期已知的變化;2預見的成果，例如從中期或年末資料中推知的預見數;3當期財務資訊要素之間的相互關係;4有關客戶同行業的資訊;5財務資訊與非財務資訊之間的相互關係;等等。

　　3.控制測試tests of controls

　　控制測試是在內部控制結構瞭解的基礎上，為了確定內部控制結構政策和程式的設計和執行是否有效即效果好壞而實施的審計程式。目的在於通過對內部控制要素進行評價以確定控制風險。控制測試的產生與內部控制結構概念的建立以及對符合性測試compliance test的重新認識有關。“內部控制結構”取代原來的“內部控制制度”並不是在玩弄名詞遊戲，而是現代審計環境影響的結果。從審計的角度來看，一個企業的內部控制結構由控制環境、會計制度和控制程式三個要素組成。現代審計對內部控制的研究和評價範圍已不再像以前那樣只囿於內部會計控制，它已 發展到了對控制環境的審查，以便於控制風險的確定，特別是要評價那些對財務報告的真實性有重大影響的重大差錯或非法行為失控的風險。

　　對內部控制要素進行控制測試的程式有以下四種：

　　1“詢問”客戶負責執行某項工作職責的有關人員;

　　2“觀察”客戶 工作人員實際履行這項工作職責的實際情況;

　　3“審查”反映這項工作職責履行情況的憑證和 報告;

　　4“重新執行”這項控制。

　　控制測試的範圍取決於期望的估計控制風險實際水平intended assessed leve lof control risk。註冊 會計師如果要求較低的估計控制風險水平，則無論從測試控制的數量來說，還是從每項控制測試的範圍來說，都要採用較大的樣本量來執行審查、觀察和重做等程式。

　　4.交易業務實質性測試substantive test of transactions

　　交易業務實質性測試涉及會計系統特定種類交易的處理，通常針對主要交易類別而言。目的是決定客戶的會計交易是否經過恰當的審批，在日記賬中是否正確記錄和彙總，是否正確地過入明細分類賬和總分類賬。交易業務實質性測試主要關注賬戶的借貸方發生的金額。無論是在期中還是期末執行，都必須在餘額細節測試前來實施。因為交易業務的實質性測試通常和餘額細節測試的 計劃同時進行。

　　從理論上講，如果早期已經測試了期初餘額，通過資產負債表賬戶餘額的細節測試來間接測試主要交易類別是可行的。無論交易業務的類別測試是控制測試、實質性測試或是雙重目的測試，註冊會計師的基本目標都是相同的，即對特定種類交易處理的可靠性和真實性提供合理保證，以減少餘額細節測試。

　　交易業務實質性測試的基本做法通常要考慮控制程式，即：

　　1確定交易業務流程的四大環節，即交易發生→原始單據→日記賬及明細帳→總賬。

　　2記錄編制交易流程圖：①要辨明重要環節;②辨明重要路徑中的其他環節;③繪製流程圖。流程圖的編制通常與控制測試一致，所以有時又稱為雙重目的的測試。

　　3確認可能錯誤的步驟：①辨認交易流程中的重要環節;②把控制目標和流程重要環節串聯;③確認交易流程中的可能發生的錯誤。這可與控制測試同時進行。

　　4確認賬戶測試的性質、時間和範圍。基於對內部控制要素的瞭解，註冊會計師應確認是否存在為實現控制目標提供合理保證的內部控制政策和程式。如果存在，則註冊會計師為測試這些功能所設計的測試通常與控制測試一起進行。如果不存在這些測試，則將進行餘額細節測試。

　　5.餘額細節測試

　　餘額細節測試是直接獲得有關賬戶餘額的證據，而不是從構成餘額的單個借貸發生專案取得證據。它為餘額真實性、恰當性提供合理保證，或確認出其中的貨幣性誤差。註冊會計師最終目標是對由賬戶餘額組成的會計報表 發表意見。無論採取什麼策略，註冊會計師都要廣泛使用餘額細節測試。在小型企業的 審計中，許多註冊會計師幾乎完全單獨依靠餘額的直接測試。比如，註冊會計師可向銀行函證銀行存款餘額，也可向顧客函證應收賬款餘額。註冊會計師還可以審查固定資產的餘額，觀察客戶存貨盤點和執行期末存貨價格測試來獲取有關餘額的證據。

　　餘額細節測試不同於交易業務實質性測試。餘額細節測試涉及交易類別，如收取現金，並且可能是實質性測試、控制測試或雙重目的測試。賬戶餘額和交易是相關的，註冊會計師需要對賬戶餘額和交易類別的審計程式作出協調。在設計具體專案的餘額細節測試時，其性質、時間和範圍要考慮的因素是：1會計報表的專案和審計目標的性質;2專案餘額的重要性水平;3專案餘額的審計風險水平;4審計測試的效率。

　　五、風險基礎審計和制度基礎審計的差別

　　從以上分析可以看出，與賬項基礎審計、制度基礎審計相比，風險基礎審計具有下述特徵：

　　1.風險基礎審計屬於開放式模型。

　　註冊會計師在開始一項審計專案時，必須首先評估審計風險，並把它作為審計質量要求的出發點和歸宿點，作為過程控制的依據。而審計風險水平的確定，必須研究誰使用審計報告、用途是什麼，即要研究 社會和客戶的需要期望。註冊會計師與社會、客戶這方面的溝通，是合理確定審計目標的前提。註冊會計師應從可審計領域中選擇風險較大、問題較多的領域進行審計。而賬項基礎審計和制度基礎審計均忽略了審計目的與手段之間內在 聯絡，因而難免出現過度審計或審計不足的問題。

　　2.風險基礎審計符合人們的認識規律。

　　審計過程是註冊會計師不斷加深對客戶的認識過程。註冊會計師從某種假定出發如企業財務報表可以公允地反映其財務狀況、經營成果和現金流量，通過調查瞭解、收集證據，從各個角度逐步地驗證假定，最終以合理地保證確認假定是否正確，形成審計意見。客觀地講，註冊會計師的認識過程應該是一個由表及裡、逐步深入的過程，風險基礎審計模型合理地體現了這個過程。它先從外部一個整體來判斷企業的狀況，再由表及裡。而賬項基礎審計和制度基礎審計則往往使註冊會計師只注意區域性而忘記了整體，除非註冊會計師具備把握重點的超常能力，否則審計質量難以得到可靠保障。

　　3.風險基礎審計注重在保證質量的前提下提高效率。

　　在風險基礎審計模式中，對客戶的瞭解，對內部控制的研究與評價，分析性測試均屬於效率較高的審計手續，可以有效地降低審計風險並有效地減少效率較低的細節測試工作。而在賬項基礎審計和制度基礎審計中，分析性測試均沒有得到充分的重視與利用。

　　4.風險基礎審計能夠滿足審計目標不斷演變的需要。

　　如前所述，風險基礎審計屬於開放式模型，這不僅體現在具體單個專案上與客戶的相互溝通，而且從更高層次上講，還反映在巨集觀上審計目標的不斷演變方面。發達國家註冊會計師年度財務報表審計的風險大致可以分為三類：誤報misstatement、違法舞弊fraud和經營失敗business failure。依據風險基礎審計模式 組織審計工作，可有效地兼顧這三個方面，而採用賬項基礎審計和制度基礎審計方法則很難有效地規避這些風險。

　　六、我國應如何推廣實施風險基礎審計

　　風險基礎審計模式是在西方發達國家產生和 發展起來的。但我們不能以 經濟發展水平和註冊會計師行業發展水平的不同而否定該模式。我國要發展和完善的是市場經濟，證券市場經過十多年的發展也有一定的規模。與世界發展的潮流相適應，中國註冊會計師協會頒佈的獨立審計準則中，有幾個具體審計準則已初步體現了風險基礎審計的要求，如獨立審計準則第8號《錯誤與舞弊》、第9號《內部控制與審計風險》、第17號《持續經營》等所要求的審計事項。也有不少會計師事務所在借鑑國際"五大"成熟 經驗的基礎上，已開發出了以風險評價為中心的審計程式。

　　然而，在 實踐中，由於整個審計準則的導向是以制度評價為基礎的，大多數註冊會計師基本上仍按照賬項基礎審計模式操作，即把審計的主要精力放在具體交易事項或期末餘額的細節測試。總體上，大多數的會計師事務所尚未開發出以風險評價為中心的審計程式，風險基礎審計的思路基本上沒有在實踐中得到體現。研究其中的原因，主要是行業對這一現代審計模式的認識不夠，審計思路未轉換過來。當然，在我國全面推廣這一審計模式，就要通過大規模的培訓，使註冊會計師理解這一模式。

　　儘管如此，我們認為，在現階段我國仍可實施風險基礎審計模式。關鍵在於如何調整審計思路，並將各種註冊會計師已非常熟悉的技術有機結合在一起。如要充分重視對客戶情況的瞭解，擴充套件審計證據範圍;有效利用內控評價結果，合理選擇測試性質、時間與範圍;充分利用分析性測試，科學地把握審計質量;合理確定細節測試的性質、範圍、時間和抽樣方法，改善證據的客觀性;積極運用電腦技術，提高審計工作水平。

　　應用風險基礎審計，還需要在接受審計專案時即考慮審計風險問題，研究審計 報告的使用者及使用的目的，還應該將審計風險與重要性水平的確定 聯絡在一起。許多具體應用中的問題也還有待於 實踐中進一步探索解決的辦法。但是，只要廣大註冊 會計師能夠真正轉變觀念，切實開始按照風險基礎審計的思路 組織審計工作，就一定會帶動我國審計實踐及註冊會計師事業更快 發展，風險基礎審計也一定會在積極的實踐探索中更加完善。