個人所得稅法的價值及其立法與實施
〔論文關鍵詞〕 個人所得稅法 法的價值 立法 實施
〔論文摘要〕 個人所得稅法所追求的核心價值首先在於公平,其次在於效率。解決社會公平問題最為可靠的是法律,集中的是個人所得稅法。從我國的現實情況來看,個人所得稅法的公平價值並沒有得到很好的發揮,沒有真正起到對個人收入差距的調節作用,甚至在一定程度上還起著逆向調節作用。個人所得稅法的價值不能實現的原因需要從兩個方面進行檢討,一是立法,二是法律的實施。
一、個人所得稅法所體現的法的價值
“法的價值”這一術語的涵義因不同的使用方式而有所不同,第一種使用方式是用“法的價值”來指稱法律在發揮其社會作用的過程中能夠保護和增加哪些價值,這些價值構成了法律所追求的理想和目的,因此在這個意義上被稱為“目的價值”;第二種使用方式是用“法的價值”來指稱法律所包含的價值評價標準;第三種使用方式是用“法的價值”來指稱法律自身所應當具有的值得追求的品質和屬性,此種意義上的法的價值可稱之為法的“形式價值”。“價值評價標準”意義上的“法的價值”和“形式價值”意義上的“法的價值”,都是以“目的價值”意義上“法的價值”為基礎和原點的,如果離開了“法的目的價值”,無論是“法的價值評價標準”還是“法的形式價值”都不可能具有獨立存在的意義,因為它們都變成“中性”的東西了,根本就沒有了“價值”的意味。本文所稱個人所得稅法的價值,正是在“法的目的價值”這種使用方式上而言的。
稅法追求的核心價值在於公平,其次在於效率,公平是第一位的,公平促進社會和諧,也促進效率發展。個人所得稅法是稅法中最能體現法律精神、法律價值的法,是追求公平的法。效率和公平是一對既相適應又相矛盾的社會價值,一方面,以效率為標準配置社會資源,促進經濟增長,增加社會財富總量,在此基礎上才有可能實現高層次的公平,即共同富裕;另一方面,如果把效率絕對化,不考慮公平,就可能導致收入懸殊、兩極分化,造成社會不穩,影響以至於從根本上損害效率。稅收是通過再分配調節初次分配中出現的收入分配不公,稅法作為第二次調節的工具來調節分配,調節的目的是公平,而非效率。正如美國著名經濟學家斯蒂格利茨所指出的:判斷一個良好稅收體系的“第一標準是公平……,第二個重要標準是效率”〔1〕。日本稅法學者金子巨集也認為,當不能將兩者指公平和效率兼顧起來時,則雖有時優先效率這方面是可能的,但原則上還是要優先公平這一側面的。〔2〕社會物質財富的公平分配,是人類社會不斷追求的理想。通過法律確認稅收公平,是國家運用法律手段干預經濟生活的體現。
一般認為,稅收公平“是指不同納稅人之間稅收負擔程度的比較:納稅人條件相同的納同樣的稅,條件不同的納不同的稅。”〔3〕從本義上看,稅收公平包括兩層含義,即橫向公平和縱向公平。橫向公平是指經濟條件或納稅能力相同的人應負擔相同數額的稅收,即同等情況同等稅負;縱向公平是指經濟條件或納稅能力不同的人,應繳納不同的稅,即不同情況不同稅負。橫向公平要從實質上來看,即要避免形式公平而實質不公平的現象,個人所得稅法的公平不僅僅是對所得而言,還應考慮納稅人的其它相關情況,如果兩個家庭收入相同,但家庭中需要撫養的人有多有少,則在計徵所得稅時若對兩家同等徵稅,就不公平;縱向公平可以累進稅率和比例稅率的例子加以說明,累進稅率可以使高收入者負擔比低收入者更高比例的稅額,從而在再分配中影響高、低收入者在初次分配時形成的格局;而比例稅率卻對初次分配格局影響不大,可見適用累進稅率比適用比例稅率更符合稅收縱向公平的要求。也有學者認為,稅法的基本價值是公平,稅法公平價值體系有三個層次,分別是形式正義稅法的平等適用、實質正義稅法的徵稅公平、本質正義稅法的起源。而現實是稅法的公平價值並沒有得到很好的發揮,法的價值沒有實現,並沒對社會的公平指數有何改進,反而惡化。
個人財富積聚的速度差距在迅速擴大。窮者愈窮,富者愈富,只看到財富積累的自然規則、叢林規則在起作用,而不見法律的作用。甚至在一定程度上法律在起著逆向調節的作用。解決社會公平問題最為可靠的是法律,核心的是個人所得稅法,但我們所看到的是非常失敗的個人所得稅法。在最需要法律的地方,法律缺席了,法學家缺席了。法律控制的失敗,法的價值的不能實現需要檢討兩個方面:一是立法,二是法的實施。本文擬從這兩個方面來展開個人所得稅法律價值實現的障礙的討論。
二、個人所得稅法的立法檢討
一稅制的選擇。在個人所得稅制方面,國際上採用的基本模式有三種,一是分類所得稅制,即將納稅人的所得劃分為若干類別,對於不同類別的所得稅規定不同的費用扣除標準和適用稅率,分項計徵所得稅。二是綜合所得稅制,即將納稅人全年的各種所得彙總求和,統一扣除費用後,就其餘額按統一的累進稅率計徵的基礎上計徵所得稅。三是分類綜合所得稅制,又稱混合所得稅制,系分類制和綜合制的一種結合。通常意義上的分類綜合分類所得稅制,即指將收入根據不同的來源進行分類,對某些收入專案分類單獨徵收所得稅,而對某些專案進行合併,適用累進稅率徵收。採用分類所得稅制,可以對納稅人不同種類的所得區別,而且能夠廣泛採用源泉扣繳法,便於稽徵稅款,但是這種稅制無法綜合收入和費用,難以按納稅人全面的稅收負擔能力征稅;採用綜合所得稅制,可以全面考察納稅人所得,能夠較好地體現納稅人的實際稅收負擔水平,與分類所得稅制相比,更具合理性,但是由於這種稅制對納稅申報有很強的依賴性,要真正實施起來必須滿足一定的條件,如納稅人普遍具有良好的納稅意識,建立有健全的稅收徵管制度、完備的稅務代理制度等;採用分類綜合所得稅制能夠區別對待納稅人不同種類的所得,兼顧納稅人全面的支付能力,但對稅收管理仍有較高的要求。
我國現行個人所得稅制屬於分類所得稅制模式,該模式實行稅源扣繳並根據不同所得分別規定了按年、月綜合計算和按次單項計算。人們較普遍地認為我國個人所得稅實行分類課徵制度是導致個人所得稅在調節高收入方面失靈的一個重要原因。因為分類課徵不能全面衡量納稅人的真實納稅能力,會造成所得來源多、綜合收入高的人不納稅或少納稅,而所得來源少、收入相對集中的人卻要多納稅的不合理現象,這與“所得多的多徵,所得少的少徵”這一所得課稅奉行的公平準則是相悖的。這種制度設計,一方面容易造成對一些納稅人的不合理徵稅;另一方面又會使一些納稅人合法避稅,導致稅源流失。因為在總收入相同的情況下,分多次或多月取得收入的納稅人可能不必繳稅或少繳稅,導致稅負不公。同時,納稅人可以採用故意減少當月實際所得,在月工資不變的條件下對一次所得改變發放時間或改一次性發放為多次發放等辦法合理合法地避稅。因此,勞務報酬所得、財產租賃所得、稿酬所得、特許權使用費所得等通過分散取得、化整為零的方法都可以達到合法避稅的目的。另外,現行個人所得稅制的稅率過雜、檔次過多,不便徵管和繳納,並使稅收的社會成本提高。
我國當時選擇實行分類課徵制度主要是從便於稅收徵管的角度考慮的,因為我國的個人信用制度很不發達,很多個人收入的往來和現金的支付都遊離在銀行系統之外,如果實行綜合課徵制度的話,在我國納稅人的納稅意識不高的情況下,稅務機關很難控制這個人所得的來源渠道,而分類課徵制度則有助於稅務機關對個人所得進行源泉控管。因此,分類課徵制度雖然在調節高收入方面遠不及綜合課徵制度,但受客觀條件的限制,眼下我國還不宜急於實行綜合課徵制度,否則即使實行了恐怕也難以有效地發揮作用。近期內分類課徵制度可能還將是我國個人所得稅所應選擇的基本模式,但也可以考慮選擇構建分類綜合課徵的新模式,如果維持前者的話,需要對現行的分類課徵制度作進一步的改革和完善。可以考慮通過擴大超額累進稅率的應用範圍來增強個人所得稅縱向調節的力度;通過調整費用扣除專案的具體內容來體現個人所得稅負擔的公平。構建分類綜合課徵的個人所得稅制度是世界大多數國家走過的道路,它綜合了分類制和綜合制的優點,即能分類源泉扣繳防止偷漏稅,又能綜合全部所得累進課徵,等於對所得的課稅加上了“雙保險”,符合量能負擔的要求,是一種適應性很強的所得稅制度。我國個人所得稅法如果選擇實行這一制度的話,在完善現行分類制的基礎上應著力強化對總所得的累進徵收,因為它是對一定數目的高收入的人徵收的。波斯納認為,儘管累進稅的“高邊際稅率所產生的尋找偷漏稅方法的激勵也許能解釋許多精巧的漏洞,高收入納稅人利用這些漏洞逃避了本應交付的高累進稅”,但是,“雖然漏洞會破壞累進稅制從富人向窮人進行分配的目的,但它確實減少了前者的實際收入。不僅富人偷漏稅的法律和會計費用減少了他們的實際收入,而且許多逃稅收入所產生的微利也這樣。”〔4〕
二稅法構成要素的檢討。1.扣除標準。在所得既定的情況下,要使納稅所得額的確定符合橫向公平的要求,關鍵是合理地進行稅前費用扣除,費用扣除實質性地最終決定稅制的公平程度。各國在設計費用扣除標準時,一般都遵循如下兩項原則:一是純收益原則,即扣除納稅人為取得收入所必須支付的成本、費用;二是納稅能力原則,即納稅人及其家庭必要的生活費用應予扣除。除上述基本扣除外,不少國家還允許特殊扣除,以照顧納稅人的特別開支需求,實現真正對純收益徵稅的目的。這些做法正是符合稅收的橫向公平價值觀。而我國的個人所得稅法對扣除標準的設定上,缺乏科學性和公平性,由於我們實行分類所得稅制,各項所得沒有統一的扣除規定,只是分類單項就一個層次進行扣除,不能準確地反映負擔能力的綜合應納稅所得額,不可能對納稅人實際負擔能力作準確的估計;扣除額外充分考慮納稅人享受相同數量所得的能力的差別,如扶養人口多寡;扣除額沒有充分考慮通貨膨脹的影響等等。這些問題都是我們修改個人所得稅法時應予以重視的問題,稅收公平不僅僅是形式公平。
2.稅率。稅率是稅法構成要素的核心之一,稅率設計是否科學、合理,直接影響到稅收負擔和徵管的難易程度。我國現行的個人所得稅法在稅率結構上,稅率種類過多,既有比例稅率,又有超額累進稅率,同時還輔之以減徵、加成徵收,比較複雜;稅率檔次過多,邊際稅率適用不強,尤其是對工資、薪金的九級超額累進稅率,稅收實踐表明,高稅率、多檔次的累進結構會使勞動越多、收入越多或投資越多的人稅負越重,而且高稅率會誘發納稅人的逃稅慾望;同時,工資、薪金的勤勞所得與股息、紅利、財產租賃所得等非勤勞所得相比,勤勞所得徵稅偏高,引起稅負不公,也有違稅法的公平價值。在採用分類綜合所得稅制度後,可以繼續沿用比例稅率和累進稅率相結合的方式,對分類計稅所得適用比例稅率,對綜合所得則按統一超額累進稅率計徵稅款,但是應當減少累進稅率的檔次級數,以4-5級為宜;對於同屬勤勞所得的工資薪金所得與個體工商戶生產經營所得等勞動所得以及勞務報酬所得均採用統一累進稅率徵收,以體現“相同性質所得相同待遇”的原則。
3.免徵額。從理論上來講,要使個人所得稅在調節社會收入不均、貧富懸殊方面發揮作用,則其徵稅物件應是中等收入及以上的自然人,而不能是佔社會絕大多數的普通收入階層。許多國家的稅收實踐也正是遵循了這一原則。所以,對於我國來說,提高扣除標準,即免徵額是一個必然的選擇,而且從實踐看,我國許多地方已經調整了工資薪金的免徵額,北京是1000元,上海為1200元,廣州是1260元,深圳為1500元。考慮到我國各地區經濟發展不平衡,在收入水平、物價水平等方面懸殊很大,若在全國劃定統一標準顯然不妥,可以考慮規定一個幅度,由各地區在此幅度內根據當地實際情況確定具體的免徵額。
三、個人所得稅法的實施檢討
要發揮法的作用,就必須使法在生活中真正實現。法的制定固然重要,但它畢竟是第一步,更重要的是使已制定的法律規範在生活中得到實現,把應然變成實然。如果法的規定不能在人們及其組織的活動中實現,那就是一紙空文,不會帶來現實意義,也不能實現法的價值。稅法的公平價值除了需要一定的制度體現和支撐之外,重要的是應在稅法的實施過程中得以實現。
稅收制度與稅收徵管是稅收領域中的兩個基本範疇,有效稅制實施的前提是兩者必須有機結合。過去我國稅制改革對稅收徵管的重要性重視不夠,導致稅收徵管成為稅制改革的制約因素。法的實施與物質條件,與人和物及當時的社會控制技術的發展相關。稅收徵管的現實水平決定著一個國家的稅制的選擇,稅制不能超越稅收徵管水平,否則,稅制的超前性和徵管的落後性的矛盾會使既定的稅制目標因不易操作而落空,有限的管理能力成為稅制改革的制約因素。
因此,在稅制設計時應充分考慮徵管能力,選擇可操作的“有效稅制”。由於個人所得稅社會經濟目標的多元性和自身特點,目前國際上公認個人所得稅比其他稅種對徵管的要求更嚴,標準更高。如果個人所得稅管理水平達不到要求,所產生的消極效應較之其他稅種更大。我國個人所得稅制目前逐漸暴露出一些不適應市場經濟發展需要的矛盾和問題,其中存在一個重大缺陷,即稅制設計與徵管能力不相協調,使得個人所得稅徵管效率低下,稅收流失嚴重。稅收制度與稅收徵管之間存在偏差影響後果表現為:一是稅收收入流失,稅收制度的彈性減小;二是稅法與現實的偏差損害了稅制的公平。
稅收徵管手段對稅收制度的保證程度受到稅務部門自身的能力和外部納稅環境的雙重影響,就兩者關係來講,稅務部門的徵管能力是內在因素,它的強弱決定了稅收徵管手段對稅收制度實施有效的保證制度,前提條件是稅收制度符合社會經濟發展水平和稅務部門自身的徵管能力發展水平。社會的政治、經濟、技術水平的變化是稅收徵管改革發生和發展的外部動因和條件。
所得稅徵管的控制系統包括個人收入申報系統單位代扣代繳控制系統、稅務檢查系統低效率執行,原因多種多樣,對策也多種多樣,但是,筆者認為,來自於主觀方面的因素是最為重要的,那就是納稅人的納稅意識和稅務部門的敬業意識,當然,各種技術手段的在稅收徵管中的應用,也是不可或缺的。
參考文獻:
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構建地方稅主體稅種完善地方稅管理體制