論日本成本會計準則解析及啟示

　　一、日本成本會計準則的產生和發展

　　日本成本會計準則的產生經歷了三個階段。1937年11月，為了普及和啟發成本會計知識，“產品成本會計規則”被頒佈，這是第一個聚焦於日本成本會計的準則，而且對於日本公司來說，它是自願的、指導性的和值得推薦的。1937年日本侵華戰爭後，陸軍和海軍分別在1939年和1940年建立了他們自己的成本會計規則，這些規則的主要目標是控制軍需品價格。此時，日本政府十分需要一個完整、統一的成本會計規則。1942年4月製造業成本會計指南代替了陸軍和海軍成本會計規則。該指南的目的是為了控制戰爭期間的商品價格和提高管理效率。二戰後，日本經濟處於混亂狀態中，政府從1948年3月2日開始採用成本會計規則控制價格，經濟開始逐漸穩定。由於政府開始致力於生產力的提高，這一政策導致了成本會計準則的制定。財政部企業會計研究會，其前身是經濟穩定委員會的企業會計準則委員會，於1950年11月16日開始著手成本會計準則的研究，直到1962年11月8日才獲得了成功。日本到目前為止共頒佈了10個成本會計準則。

　　準則以當時普遍接受的成本會計實務中最好的實務為基礎並將其編撰進去，這一過程也使基本成本慣例更加清晰。委員會的成員不僅研究美國、英國、德國和其他地區的成本會計體系，而且還在日本製造業進行調研，並且通過來自於三番鋼廠、三菱電器、住友化學、富士紡織等企業的合作來研究實踐中的成本會計體系。準則的觀念與1951年美國會計師協會***AAA***的成本概念和標準委員會報告相比，更接近於德國1939年的成本會計一般原則。日本製定成本會計準則的目的不僅是為了規定普遍遵守的成本會計原則，也是為了使準則作為會計核算體系一部分的成本會計的核算基礎。

　　二、日本成本會計準則的內容和特點

　　***一***日本成本會計準則的目標和內容

　　日本成本會計準則的目標是：價格制定、準備財務報表、成本管理、預算和預算控制、制定基本計劃和做決策。但是，準則沒有定義或描述成本管理、編制預算和預算控制，以及制定基礎計劃和決策的具體方法。準則的內容主要包括：第一章，成本會計目標和基本準則;第二章，實際成本會計;第三章，標準成本會計;第四章，會計和成本差異分析;第五章，成本差異的會計處理。

　　***二***成本會計準則的特點

　　在日本，準則是傳播和普及成本會計知識的規範。準則是指導性的，不是強制性的，不是靠法律強制執行，企業違反準則不會受到法律的懲罰，但是準則也對日本企業具有普遍的社會約束力，成為每一個公司成本會計的基礎。成本會計準則為日本成本會計實務提供了清晰的基本框架，企業可以在準則之下執行他們自己的成本會計實務。準則應用於日本所有的企業，但是應用的具體準則依賴於工業型別、行業狀況和公司大小***1958年小企業成本會計委員會***。而且，一些工業團體有他們自己的成本會計指南或成本會計程式手冊。例如，軍工行業有采購手冊***軍事裝置協會，1989***，預防性維修業有成本會計手冊***建築部部長祕書政府建築室1991***。但是，這些手冊和指南都以成本會計準則為基礎。

　　日本成本會計準則的內容體現了日本獨特的產品成本核算體系。在日本，兩個傳統成本會計制度型別——分批法和分步法也被包括在準則中，其構成了日本企業成本核算方法的基礎。分類法在日本普遍流行的一個主要原因是由於製造商搶先佔領了經濟生產發展中的主要地位，製造商不希望為每一產品設立單獨的生產線而耗費資金，因而他們使用共同的生產線和生產過程。生產彈性成為製造商追求的主要目標。準則的另一個特點是確定了工時在企業成本會計體系中的基礎地位。日本的工時是指生產單位產品或進行一項工作的工作時間。其包括加工成本和服務成本的所有主要環節耗用的時間，並且一般以直接或間接的工作時間或以生產構成產品實體的各要素的機器裝置時間來計算。因此，一套完整的工時就代表了企業發生的所有加工和服務活動的詳細記錄。因而，工時可以作為生產過程、工作單元、機器和服務職能，例如維修和材料管理的基礎。在日本，工時被廣泛應用於製造業，而且他們的設計和使用在教科書中被普遍論述。工時制不僅為管理提供及時的反饋資訊而且為成本管理的主要領域奠定了基礎，其在控制成本、制定價格及制定預算等方面具有重要作用，它也為企業生產提供了關鍵的決策幫助。工時是產品成本會計制度的基礎。準則中成本會計記錄的型別也分為兩個，一個是以財務報告為基礎的成本記錄型別，另一個是以管理目標為基礎的成本記錄型別。以財務報告為基礎的成本記錄與西方的相似，但是以管理目標為基礎的成本記錄與西方不同。

　　三、日本成本會計準則的作用及評價

　　***一***普遍執行的成本會計準則符合日本文化特點

　　企業成本實務紛繁複雜，成本核算需要依企業型別、規模大小、生產方式等的不同而採用不同的成本核算方法，因此，企業具體成本核算方法需要因地制宜、依產品特點而定。由於成本會計實務本身所具有的這一特點，即使是政府頒佈的成本會計準則也不可能適用於所有的企業、所有的成本核算情況，因此，準則只能是指導性的，而不能是強制性的。日本的文化崇尚集體主義，強調個人對集體的服從，因此，在這樣的文化氛圍下，即使是非強制性的成本會計準則，日本企業也會服從成本會計準則的規定，主動執行準則，從而使成本會計準則成為日本企業成本會計的基礎，在全社會範圍內普遍執行，確立了準則在日本企業成本核算和管理中的基礎地位。

　　***二***成本會計準則的執行促進了日本成本管理的發展

　　從日本成本會計準則制定的背景來看，準則的目的是引進並向日本企業介紹先進的成本會計核算思想。並使之成為日本企業成本核算的基礎，從而促進日本戰後經濟的復甦。日本是一個資源稀缺型的國家，政府把振興經濟的方法放在有效使用有限的資源上，在會計上重視成本節約，希望通過成本管理提高企業的生產效益和競爭力。因而準則的制定目標從最初的控制產品價格轉變為提高日本企業的成本管理水平。日本成本會計準則在制定的過程中，一方面充分吸收國外先進的成本核算及管理方法，例如規定的標準成本法就來自於美國，但是在會計制度上，日本更接近於德國;另一方面，對日本大型企業的成本核算和管理經驗進行廣泛調研，將國外的先進經驗與日本企業成本實務相結合，創造了日本特色的成本核算及管理體系：，在內容上，準則將成本管理的思想寫入其中，促進了日本企業對成本管理的重視及成本管理水平的提高、20世紀80年代，日本在成本管理方面取得了顯著的成績，日本的製造商以較少的工人和較低的存貨水平，生產出了高質量的、有成本競爭力的產品，企業競爭力遠遠超過美國，使日本企業的成本管理方法為世界所關注。

　　***三***成本會計準則為日本企業確定了成本核算的基本框架

　　在對日本企業成本核算方法的研究中，可以發現，直到目前為止絕大多數日本企業在成本核算上仍然採用標準成本法，工時制仍然是日本企業核算的基礎。日本企業在成本核算方法上的創新很少，創新主要集中在成本管理方法方面，例如，目標成本法、適時制、彈性生產等，這與準則的影響不無關係。準則中對工時制、分批法和分步法作了詳細的規定，將標準成本計算制度化，置於與實際成本同等重要的地位，成為日本企業成本核算的基礎，因此，很少有企業會在成本核算方法上進行創新。而準則對成本管理的具體方法沒有詳細規定，鼓勵企業在成本管理方面不斷創新，成本管理就成為日本企業探索的主要方面，促使日本企業在成本管理方法方面不斷推陳出新。

　　***四***以財務核算和成本管理為雙重目標

　　從成本會計產生髮展的歷史過程來看，成本會計在企業成本實務發展過程中演變出的主要職能有兩個：一個是為財務會計提供資訊，另一個是為管理會計提供資訊。日本成本會計準則以財務核算和成本管理為雙重目標，成本記錄型別分為兩種，財務報告成本記錄型別和管理成本記錄型別，記錄型別雖然分為兩種，但兩者結合在同一成本核算體系之下。準則的這一特點充分體現了成本會計的兩大職能，也促進了成本會計準則與財務會計準則的協調。

　　四、日本成本會計準則對我國成本會計實務的啟示

　　從對日本成本會計準則的分析中，可以看出，日本成本會計準則規定了日本企業成本核算的基本方法，為日本企業的成本核算提供了基本框架，並將成本管理寫入準則中，準則的制定和實施在客觀上促進了日本企業成本管理水平的提高。我國在1984年制定了分行業的成本管理條例，但隨著經濟的飛速發展、會計改革的深入，尤其是財務會計的不斷變遷，原有的成本管理條例已經不能滿足企業核算和管理的要求。現階段我國企業成本管理水平不一，成本核算方法比較落後，許多企業仍然沿用舊制度中的核算方法，而且成本開支混亂，許多企業存在亂擠費用的現象。企業對成本核算和管理的重視不夠，高投入低產出、資源浪費現象嚴重。

　　隨著我國財務會計改革的不斷深化，財務會計逐漸與世界接軌，會計國際化水平越來越高，應該對成本會計進行改革。應該充分借鑑國外成本核算和管理的先進經驗，並結合我國成本會計實踐的具體特點，制定適合我國成本實務的成本會計制度。

　　日本的成本會計準則為我國制定成本會計制度提供了充分的、可借鑑的經驗。首先，成本會計準則應該是指導性的，由於成本實務本身的特點。有關成本會計的規定很難是強制性的，尤其是成本核算方法方面，因此成本會計制度應該以介紹先進的成本核算和管理思想為主，並提供多種可選擇的方法，由企業根據生產經營的特點進行選擇，也可以確定一些基本的核算方法作為企業核算的基礎方法，例如，標準成本法。從其他國家的成本實務來看，標準成本法仍然是比較普遍和適用的方法，例如，美國在針對政府採購的成本會計準則中也規定，政府採購承包商在進行合同標的的成本會計處理時應該採用標準成本法。其次，成本會計制度的制定和頒佈應該由政府來執行。、制度雖然是指導性的，但要形成制度在全社會範圍內普遍的約束力，必須由政府來頒佈和推行。政府的制定和推行有利於成本會計制度在全社會範圍內的普遍執行，並使成本會計制度成為企業成本核算與管理的基礎，建立一個廣泛遵守的成本會計框架，促進產品成本在計量、分配和歸集上的統一性與一致性，及全社會整體成本核算和管理水平的提高，再次，注意成本會計制度與財務會計準則的協調。財務會計致力於一個企業在特定時期的全部經營，而成本核算強調企業全部費用中的一部分向特定產品或服務的分配，兩者之間雖然目標不同，但處於同一會計核算體系之下，而且成本會計為財務會計提供有關企業存貨成本和計算期間損益的資訊。因此成本會計制度應該與財務會計準則保持一致最後，可以借鑑和採納日本成本會計準則在成本管理規定方面的經驗，將成本管理思想寫入成本會計準則中，促進成本核算和成本管理的緊密結合及企業成本管理水平的提高。

　　成本會計制度的建立和普及，會為企業建立一個成本核算和管理的基礎框架，會增強企業的成本管理意識，提高企業的成本核算和管理水平，促進企業競爭力的提高，有利於資源的有效配置和使用以及經濟的可持續發展。