淺談我國貸款損失稅收法律制度的完善

　　一、我國貸款損失稅收法律制度的現狀

　　為了適應國內和國際經濟金融形勢的發展變化，我國的貸款損失稅收制度一直以來也在不斷的進行調整，目前我國貸款損失稅收制度的規定主要散見於一些規範性檔案，主要內容包括以下幾個方面：

　　***一***貸款損失的認定

　　《財政部國家稅務總局關於企業資產損失稅前扣除政策的通知》***財稅〔2009」57號***首次將貸款損失從以往的壞賬損失中分列出來單獨明確，同時還明確將應收賬款和預付款分為貸款類和非貸款類，同時，該通知還明確列舉了十一種具體確認貸款損失的條件，並將“國務院財政、稅務主管部門規定的其他條件”作為兜底條款寫入，這也為以後財政稅務部門應對經濟生活中的新形勢和新問題做好政策上的準備。

　　***二***我國貸款損失準備金計提的具體方法

　　長期以來，我國商業銀行普遍實行的都是與貸款分類相適應的五級分類計提法，近年來，隨著新會計準則的實施，我國少數大型股份制商業銀行開始與國際接軌，採取未來現金流量折現法計提貸款損失準備金。下面對兩種計提方法進行具體分析：

　　1、五級分類計提法

　　五級分類計提法是以對貸款資產進行分類為基礎的。它是由銀行內部人員根據借款人的還款能力與財務狀況來判斷貸款質量，將貸款劃分為正常、關注、次級、可疑、損失五類。然後根據貸款的不同類別對應的比例計提貸款損失準備金。現行的規定是除正常貸款外，後四類貸款依次按照2%、25%、50%和100%的比例計提，其中次級類和可疑類貸款的計提比例可以上下浮動20%。

　　2、未來現金流量折現法

　　新會計準則規定了與國際接軌的未來現金流量折現法，目前已有部分上市銀行採取該種方法進行貸款損失準備金的計提。未來現金流量折現法是將貸款的賬面價值減記至根據未來現金流量預計的現值，減記的金額確認為貸款損失撥備，計入當期損益。根據未來現金流量折現法，在對貸款質量進行評估時，應考慮借款人的獲利能力，根據借款人以及經濟環境等未來變化因素，以及借款人償還貸款本息的情況，對貸款的未來現金流量進行折現計算出貸款現值。

　　***三***對收回已扣除貸款損失的處理

　　《財政部國家稅務總局關於企業資產損失稅前扣除政策的通知》第十一條規定，“企業在計算應納稅所得額時已經扣除的資產損失，在以後納稅年度全部或者部分收回時，其收回部分應當作為收入計入收回當期的應納稅所得額”。故銀行在以後年度收回己在稅前扣除的貸款損失時，必須將其納入收回當期的應納稅所得額，繳納企業所得稅。

　　***四***貸款損失稅前扣除的審批

　　根據《企業資產損失稅前扣除管理辦法》的規定，貸款損失的稅前扣除需要經過稅務機關的審批。該辦法還對各級稅務機關的審批許可權作了規定，反映到貸款損失的扣除方面，主要內容為：因國務院相關決定事項而導致的貸款損失在國家稅務總局規定具體的審批事項後，由各省省級稅務機關負責審批;其他原因導致的貸款損失則由銀行所在地的省級稅務機關按損失金額、證據涉及地區等因素劃分審批許可權。

　　***五***貸款損失的稅前扣除比例

　　《財政部國家稅務總局關於金融企業貸款損失準備金企業所得稅稅前扣除有關問題的通知》明確當期允許稅前扣除的貸款損失準備金額度為期末允許計提準備金資產餘額的1%與上期末已在稅前扣除的準備金餘額之差。

　　另外，《財政部國家稅務總局關於金融企業涉農貸款和中小企業貸款損失準備金稅前扣除政策的通知》中規定金融機構對農業和中小企業發放的貸款按風險程度劃分後計提的貸款損失準備金可以在稅前扣除，上述貸款按風險程度分為關注類貸款、次級類貸款、可疑類貸款和損失類貸款這四類，相應的準備金計提比例分別為2%、25%、50%和100%，同時貸款損失不足衝減準備金的部分經審批後可以在稅前扣除。

　　二、我國貸款損失稅收制度存在的問題

　　***一***從總體上看，制度設計偏離稅收中性原則

　　我國目前的商業銀行貸款損失稅收制度中實行的是核銷法與一般準備金法相結合的方法。根據一般準備金法，在計算允許稅前扣除的貸款損失準備時只考慮貸款資產的數量而不考慮貸款資產所包含的風險程度，這就導致允許稅前扣除的貸款損失準備無法與實際的不良貸款相匹配，無法真實的反應信貸風險。因此，從理論上來說，一般準備金是不符合稅收中性的。而核銷法的運用會諸如核銷標準、核銷程式、產權關係、司法效率以及會計審計制度等方面的影響。因此在實踐中，核銷法也偏離了稅收中性原則。

　　***二***從法制方面看，相關法律規範不完善。

　　一方面，我國目前的關於商業銀行貸款損失稅收制度的規定分散於企業所得稅法統領下的各種國家財政稅務部門釋出的通知和辦法之中，顯得比較混亂。另一方面，這些規範性檔案層級較低、統計和規範口徑存在差異，相互之間缺乏溝通協調、具體運用混亂。大部分相關的規定都是以“通知”的形式釋出的，而且每一個通知就會有一個新的規定，而且，部分政策的有效時間還有限定，往往舊政策的執行期限已經結束，新的相關規定還沒有及時出臺，政策缺乏穩定性與連貫性。同時，金融法規與會計法規、稅務法規統計與規範的口徑不同，銀行需為應對不同的管理部門做不同的安排，使商業銀行在實際操作中成本加大。

　　***三***從具體制度上看，相關制度設計有待完善

　　1.貸款損失準備金的稅前扣除比例過低

　　根據財稅〔2009〕64號檔案，允許稅前扣除的貸款損失準備金額度不得超過允許計提準備金貸款資產的l%，而銀行根據貸款風險分類指引，將貸款資產劃分為五大類，並對應這五大類貸款資產計提相應的損失準備金，具體比例為:正常類貸款為l%、關注類貸款為2%、次級類貸款為25%、可疑類貸款為50%、損失類貸款為 100%，其中次級類貸款和可疑類貸款資產的準備金計提比率可以根據具體情況再上下浮動20%。這部分準備金可以作為費用列支。由此看出，稅法規定的貸款損失準備金的扣除比例明顯低於銀行根據風險程度劃分計提的準備金的比例。

　　2.貸款損失的認定與核銷標準過於嚴格

　　我國貸款損失的認定方法在一定程度上脫離了實際。財稅[2009]57號檔案中列舉了十二種可以確認貸款損失發生的情況，仔細分析就會發現，在確認貸款損失時銀行往往必須提供很多法律方面的證據和證明，由於法律的程式性，銀行在獲得這些證明時，往往需要巨大的時間和成本，導致貸款損失不能及時在稅前扣除。另一方面，《企業資產損失稅前扣除管理辦法》***國稅發[2009]88號*** 規定了企業實際發生的貸款損失應該經稅務機關審批後才能扣除，這樣一來也加大了銀行的成本。

　　3.貸款損失的確認與核銷不及時

　　其實這正是由於貸款損失的認定與核銷標準過於嚴格導致的。貸款損失的確認與核銷不及時，導致會計和稅收在將貸款損失作為費用處理時存在時間上的差異，直接造成銀行因而被提早徵稅;但是又由於遞延稅資產***主要由上述貸款損失準備引起***轉回的不充分，這種時間性的差異變成了永久性差異，使得提早徵稅變成了過度徵稅。

　　三、我國貸款損失稅收制度的完善

　　根據上文的分析，我國現行的貸款損失稅收制度還存在著不足，一定程度上侵佔了銀行的利益，阻礙了銀行業的健康發展，因此，需要從以下幾個方面思考完善。

　　***一***完善貸款損失稅收法制

　　根據《中華人民共和國企業所得稅法》及其實施條例，專門制定《銀行業金融機構貸款損失稅收處理辦法》，在該辦法中規定貸款資產的範圍、貸款損失的認定條件、貸款損失的稅前扣除審批程式、准予計提準備金的貸款資產的範圍、貸款損失準備金稅前扣除額度及其計算方法，收回已扣除貸款損失的處理等相關問題。同時，取消對上述政策執行期限的限制，使政策在時間上具有連續性，減少納稅人的不確定性預期。

　　***二***貸款損失稅收具體法律制度的完善

　　1.完善貸款損失認定製度

　　首先，在《銀行業金融機構貸款損失稅收處理辦法》的基礎上簡化貸款損失的認定標準，賦予銀行一定的自主權。其次，明確貸款資產損失稅前扣除的認定口徑。目前的各個政策檔案對貸款損失的認定標準不一，有必要進行統一和規範。

　　2.完善貸款損失稅收處理法律制度

　　首先，維持現行的銀行貸款損失準備金扣除方式，但要對扣除比例進行改革。在扣除比例的確定上，體現差異化原則，具體制度安排為：五大國有商業銀行具有經濟和政治上的雙重優勢，貸款資產的質量均較高，而且化解不良貸款的能力很強，故可以規定其貸款損失稅前扣除的比例仍然為l%;考慮到股份制商業銀行對繁榮我國金融市場和促進中小企業發展的貢獻，以及他們自身承擔風險的能力，可以提高這些銀行貸款損失準備金稅前扣除的比例，城市商業銀行和農村信用合作社貸款損失準備金的稅前扣除比例則應該高於上述兩類銀行，以鼓勵這些金融機構為所在區域的經濟發展服務。

　　其次，對部分特定性質和用途的貸款損失施行特定準備金法，為將來我國銀行貸款損失稅收制度施行特定準備金法提供可供參考的經驗。這些“特殊貸款”的範圍可以擴大到包括“三農”貸款、中小企業貸款、個人助學貸款、扶貧貸款、基礎設施建設貸款等在內所有關乎國計民生的貸款。這種制度安排既能引導信貸資金的合理流動，還能提高財政支出***稅收支出***資金的使用效率，更好地發揮公共財政的職能。

　　再次，最終建立特定準備金制度。由於中國人民銀行早在2001年就釋出了《貸款風險分類指導原則》，所以目前我國商業銀行的貸款資產己經全部實行五級分類制度，這就為特定準備金制度的建立在財務會計制度上打下了良好而堅實的基礎，一旦條件成熟我國的銀行貸款損失制度就可以施行特定準備金法。

　　最後，在制定貸款損失政策時主要應該本著縮小稅法與會計制度差異，調和不同利益相關者矛盾的原則，對貸款資產的範圍進行科學、合理、實際的界定，對貸款損失的認定條件和扣除的審批程式做到細緻而又不繁瑣，精確而又不苛刻，實現既矯正了市場失靈而有不傷及資源配置效率的目標。